Tax Memo

Responsabilidad solidaria de Directores y Gerentes

Francisco Blanco (francisco.blanco@gshr.com.ar)

  1. El Director como responsable por deuda ajena:

1.1.      En materia tributaria, los Directores(1) y Gerentes son responsables del cumplimiento de las obligaciones de la Sociedad, con los recursos que administran, perciben o disponen. Asimismo, se prevé que los Directores deben cumplir por cuenta de sus representados y titulares de los bienes que administran, los deberes que se imponen a los contribuyentes en general a los fines de la determinación, verificación, fiscalización y pago de los tributos.

En efecto, la Ley 11.683 califica a los Directores de una Sociedad como responsables por deuda ajena diferenciándolos de los responsables por deuda propia, es decir los contribuyentes del impuesto de que se trate que son los realizadores del hecho imponible (vgr.: en este caso, la Sociedad).

1.2.      La imposición de la responsabilidad por deuda ajena tiene como fin asegurar la percepción de los tributos, partiendo del hecho de la especial vinculación que liga al responsable por deuda ajena con el contribuyente, en este caso por el desempeño de la función de Director.

El responsable por deuda ajena (Director) no sustituye o reemplaza al responsable por deuda propia o contribuyente (la Sociedad), sino que se agrega como un nuevo responsable, sujeto al acaecimiento de ciertos hechos. Puede decirse que el responsable por deuda ajena es el sujeto que se coloca junto o al lado del contribuyente, pues ambos coexisten como responsables.

1.3.     Dentro del marco de la responsabilidad que, por deuda ajena, le es impuesta al Director de una Sociedad, puede decirse que se presentan las siguientes:

a. Por el cumplimiento de obligaciones materiales (pago del tributo con los fondos de la sociedad que administre, perciba o disponga)(2); y,
b. Por el cumplimiento de obligaciones formales(3), como:

(i) Presentación de declaraciones juradas;
(ii) Fiscalizaciones y/o verificaciones (respuesta a requerimientos, inspecciones, etc.).

  1. Responsabilidad solidaria y personal del Director:

2.1.      Para el caso de incumplimiento de las obligaciones expuestas en el punto 1.3 precedente, la Ley 11.683 también contempla la responsabilidad solidaria y personal del Director.

Así, se prevé que los Directores responderán con sus bienes propios y solidariamente con el deudor principal del tributo (la Sociedad) y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas(4).

2.2.      Es decir que en el caso de aquellos tributos recaudados por la AFIP y regidos por la Ley 11.683 (vgr.: el Impuesto a las Ganancias, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a los Bienes Personales – Participaciones Societarias, Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, entre otros), existe la responsabilidad solidaria y personal del Director “…cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.”(5)

Conforme lo expuesto, para que se torne exigible la responsabilidad solidaria y personal del Director a nivel de los tributos que se rigen por la Ley 11.683 y son recaudados por la AFIP, deben darse las siguientes condiciones:

a. que la Sociedad no cumpla con la intimación administrativa de pago que realice la AFIP;
b. que el Director (responsable por deuda ajena) haya incumplido los deberes a su cargo para con el cumplimiento de la obligación tributaria;
c. que el incumplimiento de esos deberes por el Director le sea imputable a título de dolo o culpa.

2.3.      Como consecuencia de lo anterior puede decirse que la responsabilidad solidaria impuesta en la Ley 11.683 es:

a. Subsidiaria(6): pues nace en caso que el contribuyente (la Sociedad) no abone oportunamente el tributo ante la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal(7). Es así que si se regulariza el tributo y/o la Sociedad cumple la intimación de pago, no nace la responsabilidad solidaria del Director ni se analiza el cumplimiento o incumplimiento de los deberes a su cargo.
b. A título represivo: se impone por el incumplimiento de los deberes a cargo del Director.
c. Subjetiva: no es objetiva o automática por el mero hecho de desempeñar el cargo sino que el incumplimiento le debe ser imputable a título de dolo o culpa al Director.

La responsabilidad solidaria es también de carácter represivo y condicional:

(i) Represivo: por cuanto se funda en la violación del deber que la ley fiscal pone a su cargo de pagar el impuesto con los recursos que administra o dispone.
(ii) Condicional: sólo ocurre desde el momento en que tenga lugar el incumplimiento.

2.4.      No se trata de una responsabilidad objetiva sino subjetiva, se requiere imputabilidad de la conducta determinante de la responsabilidad de los Directores que administran o disponen de los fondos de la Sociedad.

Esta tesitura es la que ha sido receptada por la doctrina especializada(8) que ha expresado que: “…no es de derecho común, posee una naturaleza esencialmente represiva, no es de aplicación automática, debe computar el elemento subjetivo de la conducta -en grado de culpa o dolo-, exige que se considere en referencia a cada responsable tributario, en particular atendiendo a la administración y disposición efectiva que hayan tenido de los fondos sociales y al período en que se desempeñaron en tales funciones y transitando, ineludiblemente, el procedimiento de la determinación de oficio para garantizar, de tal modo, el ejercicio del derecho de defensa al momento de precisar tanto la existencia de la obligación y su monto, cuanto la procedencia del reproche particular que se les formula”.

La jurisprudencia(9) también ha receptado este criterio, señalando que: “El director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario del cumplimiento de una deuda impositiva, si no ha administrado o dispuesto de los fondos sociales. No basta que una persona sea director, gerente o representante de una persona jurídica para que pueda considerárselo responsable solidario en los términos del art. 19 de la ley 11.683 (t.o. en 1960 [actual art. 8 inc. a]). Sólo aquellos que administran o disponen de los bienes sociales son quienes se hallan obligados a cumplir con los deberes tributarios y a ellos alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurrieren, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley”

La causa determinante de la obligación personal del responsable por deuda ajena es el no haber cumplido con sus deberes frente a la ley fiscal, pero es menester que el incumplimiento le sea imputable, a título de dolo o de culpa. Si no hay dolo ni culpa en el incumplimiento, tampoco hay responsabilidad(10).

  1. Procedimiento para la aplicación de la responsabilidad solidaria al Director:

3.1.      Para hacer efectiva la extensión de responsabilidad solidaria al Director, la AFIP debe promover un procedimiento determinativo contra el responsable a quien, en principio, se pretende obligar en forma solidaria.

De lo expuesto, surge que como paso previo la AFIP debe iniciar un procedimiento de extensión de responsabilidad al Director y, en caso de determinarse tal responsabilidad, se encontrará habilitada a exigir total o parcialmente la satisfacción de las obligaciones reclamadas, una vez agotadas las instancias recursivas en sede administrativa, y recordando que tal solidaridad siempre será subsidiaria ante el incumplimiento de la intimación de pago por parte de la Sociedad.

La finalidad de este procedimiento es que el Director pueda ser oído y haga valer las defensas que, en su caso, permitan evaluar la existencia o no de las condiciones para imponer la responsabilidad solidaria.

3.2.      Básicamente, si como se ha mencionado la responsabilidad que se establece para el Director en materia tributaria, no es objetiva -esto es, impuesta por el mero hecho de haber sido o ser Director de una Sociedad-, en dicho procedimiento, se deberá exponer si:

(i) dispuso o requirió los fondos para el cumplimiento de las obligaciones y, aún así, la sociedad lo  colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales; y,
(ii) aquellas otras razones o causas que impliquen la inexistencia de responsabilidad subjetiva por no serle los incumplimientos atribuibles por dolo ni culpa.

3.3.      La práctica habitual de la AFIP ha sido la de iniciar los procedimientos determinativos o reclamar sólo contra el contribuyente (la Sociedad), salvo supuestos muy particulares, y, eventualmente, ante la imposibilidad de obtener la satisfacción de la deuda, iniciar el procedimiento determinativo contra el Director. No obstante, nada obsta a que se inicien en forma conjunta, pero la efectiva extensión de la responsabilidad solidaria está sujeta a la condición de que la Sociedad (contribuyente) incumpla la intimación administrativa de pago.

3.4. Sobre el punto anterior cabe hacer una diferenciación en lo que refiere a los Fiscos Provinciales.
Se señala que en el caso de la Provincia de Buenos Aires y la Ciudad de Buenos Aires –por citar los ejemplos más ilustrativos-, la responsabilidad solidaria no es subsidiaria como ocurre a nivel nacional, por lo que el Director se encuentra en la misma posición que la Sociedad contribuyente frente al Fisco, de forma tal que el Fisco puede reclamar el total del tributo de cualquiera de los responsables solidarios. Es por ello, que desde el inicio del reclamo de una pretensión de ajuste, como así también en el procedimiento determinativo posterior, ARBA y/o AGIP hacen partícipes y notifican a los Directores en forma contemporánea a la Sociedad, por el mero hecho de ostentar dichos cargos, asimilando en los hechos a una “responsabilidad objetiva”, dado que no se hace una comprobación de sus conductas sino que se los considera “prima facie” responsables.

Sobre este punto, cabe destacar un antecedente de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires(11) que exterioriza la intención imponer un límite a esta atribución objetiva de la responsabilidad del Director, en el que se declaró la inconstitucionalidad del artículo referente a la responsabilidad solidaria en el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires por ser contrario a la Constitución Nacional (art. 31) al vulnerar tratados internacionales sobre principio de inocencia y ser contrarios a los arts. 59 y 274 de la ley 19.550 (Ley de Sociedades), de donde se desprende la atribución subjetiva de responsabilidad a los administradores y representantes de las sociedades comerciales.

  1. Responsabilidad del Director por infracciones contempladas en la Ley 11.683:

La Ley 11.683, establece que los Directores son personalmente responsables de las sanciones previstas en dicho cuerpo normativo, como infractores de los deberes fiscales de carácter material o formal que les incumben en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas.

  1. Responsabilidad del Director bajo la Ley Penal Tributaria:

5.1.      La Ley 24.769 relativa al Régimen Penal Tributario, contempla los delitos de evasión simple  y de evasión agravada, con penas que van de dos a seis años y de tres años y seis meses a nueve años de prisión, respectivamente.

5.2.      La figura típica consiste en la evasión parcial o total del pago de tributos al Fisco Nacional y/o de aportes y contribuciones al Sistema de la Seguridad Social(12), mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión.

5.3.      Como condición objetiva de punibilidad la figura requiere que:

(i) en materia tributaria: la evasión sea por una suma que exceda de cuatrocientos mil pesos  ($400.000)(13) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aún cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año.
(ii) en materia de aportes y contribuciones de la Seguridad Social, sea por una suma que exceda de veinte mil pesos ($ 80.000)(14) por cada mes.

En caso de exceder la evasión la suma de cuatro millones de pesos ($4.000.000)(15) en el caso de tributos o, bien, de cuatrocientos mil pesos ($400.000)(16), en el caso de aportes y contribuciones, se incurrirá en evasión agravada.

5.4.      Actualmente, no es posible extinguir el proceso penal tributario mediante el pago de la pretensión fiscal, como era posible para el caso de evasión simple con anterioridad a la modificación realizada a la Ley 24.769 por su similar 26.735 (B.O. 28/12/2011)(17). Sin perjuicio de lo anterior, es posible eximirse de la responsabilidad penal si se regulariza espontáneamente la situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas. Dicha espontaneidad, implica que la regularización no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el sujeto obligado(18).

5.5.      La Ley Penal Tributaria adicionalmente contempla otros delitos tributarios, entre ellos la apropiación indebida de recursos de la seguridad social, estableciendo que será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($ 20.000)(19) por cada mes(20).

5.6.      En el caso de delitos cometidos por personas jurídicas, como una Sociedad, la Ley Penal Tributaria impone la responsabilidad penal, entre otros, a los Directores que hubiesen intervenido en alguno de los hechos punibles previstos en dicha ley.

De comprobarse la existencia de un delito luego de llevado adelante el correspondiente proceso penal, la eventual pena contemplada para aquel se impondría a los Directores que hubieren participado en el hecho delictual.

En efecto, el artículo 14 de la ley 24.769 establece: Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los Directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz”.

Por supuesto, no basta el mero desempeño de la función de Director al tiempo en que acaeció el ilícito para que se imponga la responsabilidad penal tributaria. Se requiere de una actuación personal en la acción delictual o, en otros términos, que la actuación del Director sea con conocimiento de lo que se está haciendo, es decir con dolo, ya sea como autor, coautor, instigador o cómplice.

  1. Conclusión

Como se puede observar de este breve informe, si bien los Fiscos (especialmente los Locales) hacen aplicación de una manera extensiva y automática de la responsabilidad solidaria de los Directores, Gerentes y/o Responsables sin reparar y exponer su actuación en concreto a fin de evaluar el factor de atribución subjetivo, la jurisprudencia ha establecido límites a estos criterios que si bien no fueron


(1) Cuando hacemos referencia a los Directores nos referimos a los Directores Titulares ya que los Directores Suplentes no ejercen el cargo de manera efectiva ni participan de las decisiones adoptadas por el Directorio salvo que se produzca una vacancia o modificación en la composición del mismo que resulte en su actuación como Titular. Como consecuencia de lo anterior, a los Directores Suplentes no les cabría responsabilidad alguna en la faz tributaria y/o penal tributaria por el hecho de revestir tal calidad.

(2) El art. 6 de la Ley 11.683 “…Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley: …d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y c).

(3) Conforme art. 7 de la Ley 11.683 los Directores tienen que cumplir los deberes que esta ley y las leyes impositivas imponen como contribuyentes a las personas, entidades, etc., con que ellos se vinculan para los fines de la determinación, verificación y fiscalización de los impuestos.

(4) El art. 8 de la Ley 11.683, dispone que “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas (…) Los Directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios…”.

(5) Art. 8, inc. a), Ley 11.683.

(6) Esto no sucede en el caso de la mayoría de los Fiscos Locales, dado que las normativas provinciales se diferencian de la Ley 11.683 en lo que a materia de responsabilidad se refiere. Para mayor detalle nos remitimos al punto 3.4. del presente informe.

(7) Esto es, dentro del plazo de 15 días hábiles a partir de la notificación de la resolución dictada por el juez administrativo determinando el tributo en el procedimiento determinativo que se hubiera iniciado contra la Sociedad (cfr. Art. 17, Ley 11.683).

(8) Casas, José Osvaldo “La responsabilidad tributaria de los Directores…”, DF XV, pag. 85.

(9) “Monasterio Da Silva, Ernesto”,  fallo de la CSJN del 2/10/70; de la CNACAF, sala I, del 8/06/70 y del TFN del 5.8.66, Revista Derecho Fiscal T. XX, 413.

(10) “Cremieux, Paola Alejandra s/recurso de apelación – IVA”, TFN, Sala D, 1999/06/04.

(11) “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio”, de fecha 02/07/2014.

(12) Cabe mencionar que desde la modificación introducida por la Ley 26.735 (B.O. 28/12/2011), la Ley Penal Tributaria también contempla estos delitos cuando se trate de tributos recaudados por los Fiscos Provinciales  o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (por ejemplo, Impuesto sobre los Ingresos Brutos).

(13) Antes de la modificación introducida por Ley 26.735 (B.O. 28/12/2011), este monto era de Pesos Cien mil ($100.000).

(14) Antes de la modificación introducida por Ley 26.735 (B.O. 28/12/2011), este monto era de Pesos Veinte mil ($20.000).

(15) Antes de la modificación introducida por Ley 26.735 (B.O. 28/12/2011), este monto era de Pesos Un millón ($1.000.000).

(16) Antes de la modificación introducida por Ley 26.735 (B.O. 28/12/2011), este monto era de Pesos Cien mil ($100.000).

(17) Antes de la modificación introducida por Ley 26.735 (B.O. 28/12/2011), sólo en el caso de evasión simple, y por única vez, era posible extinguir la acción penal, mediante la aceptación de la pretensión fiscal, regularizando la situación y pagando el monto reclamado en forma total e incondicional previo al requerimiento fiscal de elevación a juicio.

(18) Art. 16, Ley 24.769.

(19) Antes de la modificación introducida por Ley 26.735 (B.O. 28/12/2011), este monto era de Pesos Diez mil ($10.000).

(20) Art. 9, Ley 24.769.


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